LA RESPONSABILITÀ DEI CONSULENTI CONTABILI E DEL LAVORO PER I REATI TRIBUTARI COMMESSI DAI PROPRI CLIENTI

Pubblicazione legale:

Con una recente sentenza, la n. 28158/2019, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi sulla questione della configurabilità della responsabilità, a titolo di concorso, del professionista, in partticolare il consulente contabile (ragioniere o commercialista che sia o anche consulente del lavoro) per i reati tributari commessi dai propri clienti e, nella fattispecie, del commercialista per il reato di dichiarazione fraudolenta mediante l’uso di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti.

Ancorché tale sentenza non sia particolarmente innovativa, ripercorrendo piuttosto l’evoluzione giurisprudenziale sul punto e confermando gli approdi già raggiunti, la questione ivi affrontata merita oggi una rinnovata attenzione, considerato che il c.d. decreto “carcere agli evasori” (Decreto-legge n. 124 del 26 ottobre 2019, poi convertito in legge con Legge n. 157 del 19 dicembre 2019) ha inasprito le pene per chi si macchia di reati tributari e, dunque, anche per chi – potenzialmente anche il consulente del “contribuente disonesto” – vi concorra.

Ebbene, è noto che i reati tributari, di cui alla D. Lgs. 74/2000, sono in buona parte dei c.d. reati “propri” o a soggettività ristretta, ossia il cui autore ricopre una qualifica o un ruolo precisamente individuato dal legislatore (rappresentante legale, amministratore unico, amministratore delegato, sindaco, liquidatore ecc.); inoltre, le condotte che integrano tali delitti sono tipizzate in tutti i loro elementi.

Di conseguenza, non ricoprendo, di solito, il professionista alcuna di quelle determinate qualifiche e non mettendo egli stesso in atto – perlomeno materialmente – quelle condotte espressamente previste dalla legge, si potrebbe arrivare all'estrema- ed erronea- conclusione di ritenere che quest’ultimo sia sempre esente da responsabilità per le condotte di reato commesse dal proprio cliente.

Invero, le norme sul concorso di reato consentono di punire altresì soggetti terzi che commettano condotte atipiche poste in un rapporto di “efficacia causale” rispetto alla commissione del reato.

Conseguentemente, la Suprema Corte ha ribadito il principio, in realtà già consolidato, che ben può sussistere una siffatta responsabilità penale, a titolo di concorso, in capo al commercialista, rispetto al reato commesso dal proprio cliente, precisando che è a tal fine sufficiente il c.d. “dolo eventuale”, ossia la mera prospettazione ed accettazione – da parte del professionista – del rischio che l’attività svolta nell’interesse del cliente-contribuente possa essere finalizzata alla commissione del reato tributario.

Quanto detto fin ora non deve, comunque, portare all'eccesso opposto, ovvero quello di ritenere che il professionista, variamente inteso, abbia una posizione di garanzia rispetto ai delitti commessi dal proprio cliente, in virtù della quale possa essere chiamato a rispondere per non aver controllato o non aver dissuaso condotte illecite proprie del contribuente.

Invero, la giurisprudenza ha tentato di fissare dei criteri quanto più possibile obbiettivi per definire i labili confini fra l’attività professionale lecita e non penalmente rilevante, e quella che, invece, oltrepassi i limiti della legalità, mettendo in campo competenze tecniche a favore della commissione di reati.

La Suprema Corte, nell'esercizio della propria funzione nomofilattica, ha stabilito che il giudice di merito, chiamato a decidere in ordine alla partecipazione del professionista al reato del contribuente, dovrà affrontare principalmente due questioni: 1) quella del “contributo causale” apportato dalla condotta del professionista alla realizzazione del fatto tipico, valutando se, in assenza di quel contributo, il reato non si sarebbe verificato o comunque avrebbe avuto minor probabilità di riuscita; 2) quella della sussistenza dell’elemento soggettivo del dolo richiesto della norma, anche nella forma del c.d. dolo eventuale.

Il contributo penalmente rilevante, secondo i criteri individuati dalla giurisprudenza, è quello che agevoli il reato o rafforzi il proposito delittuoso. Esso può manifestarsi sotto forma sia di concorso morale (è il caso, ad esempio, di consulenze che sfocino nella istigazione, nell’agevolazione, nell’ideazione o nella programmazione del reato), sia di concorso materiale.

Anche in quest’ultima ipotesi – chiariscono i giudici di legittimità nella sentenza sopra menzionata – può essere penalmente rilevante anche una condotta diversa da quella tipica prevista nella fattispecie delittuosa, “fermo restando l’obbligo del giudice di merito di motivare sulla prova dell’esistenza di una reale partecipazione e di precisare sotto quale forma essa si sia manifestata”.

Nella fattispecie oggetto della sentenza in questione, l’efficienza causale del contributo del professionista rispetto alla commissione del reato appariva piuttosto evidente, in quanto ricavabile da diverse circostanze obbiettive, tra cui: 1) la predisposizione da parte dello stesso della documentazione contraffatta destinata a supportare le fittizie appostazioni contabili nelle relative dichiarazioni fiscali; 2) la sua attiva partecipazione nelle vicende societarie; 3) la accessibilità da parte dello stesso al sistema informatico della società per ottenere report contabili; 4) il suo ruolo di consulente fiscale della Società contribuente e di tutte le società facenti capo alla stessa, alcune delle quali avevano anche sede presso il suo studio; 5) una serie di intercettazioni da cui emergeva la sua preoccupazione per alcuni controlli da parte della Guardia di Finanza, nonché la sua decisa volontà di prodigarsi per la “sistemazione documentale” di vistose irregolarità contabili.

Per quanto attiene, invece, all’elemento soggettivo che, nella fattispecie, è quello del dolo specifico da individuarsi, ai sensi dell’art. 2, D. Lgs. 74/2000, nel “fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto”, pare vi sia, nel caso in esame, una certa sovrapposizione fra gli elementi da cui emerge il contributo fattuale e quelli da cui emerge la consapevolezza e l’accettazione da parte del professionista delle specifiche finalità criminali del contribuente.

Ciò, invero, è del tutto ragionevole, alla luce del significativo coinvolgimento del consulente fiscale nella preparazione materiale del reato, dal quale è agevole ricavare il dolo senza la necessità di una motivazione particolarmente rafforzata, come quella che, d’altro canto, si esigerebbe nel caso di concorso morale o comunque di un apporto minore sotto il profilo materiale.

È evidente, poi, che la configurabilità del reato anche in caso di dolo meramente eventuale, rende, da un lato, maggiormente possibile l’integrazione del delitto tributario a titolo di concorso, dall’altro, meno pregnante l’obbligo di motivazione da parte del giudice di merito sulla sussistenza dell’elemento soggettivo.

È, comunque, doveroso precisare che il caso qui affrontato pare connotato da una particolare evidenza della prova e, come si è detto, da una partecipazione attiva alla realizzazione del reato nella sua fase preparatoria.

Ma, certamente, l’assistenza tecnica dei professionisti ai propri clienti contribuenti non ha sempre tali caratteri di concretezza e materialità, risolvendosi spesso in mera attività di consulenza e pareristica.

In questi casi, in cui è profilabile in astratto un c.d. concorso morale, l’analisi dell’elemento soggettivo dovrà essere più rigorosa, dovendo il giudice valutare se il professionista abbia agito con neutralità o, diversamente, abbia avuto un ruolo di ideazione e programmazione, o, comunque, di istigazione o agevolazione del delitto.

Avv. Massimo Baldi Pergami Belluzzi