Le operazioni inesistenti. Aspetti problematici

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Con la sentenza n. 13747 del 2018 la Corte di Cassazione Sez. ha avuto modo di affermare che "“..... il reato di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti, punito dall'art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000, sussiste sia nell'ipotesi di inesistenza oggettiva dell'operazione (ovvero quando la stessa non sia mai stata posta in essere nella realtà), sia in quella di inesistenza relativa (ovvero quando l'operazione vi è stata, ma per quantitativi inferiori a quelli indicati in fattura) sia, infine, nel caso di sovrafatturazione "qualitativa", in quanto oggetto della repressione penale è ogni tipo di divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale.” (Di recente in senso analogo si rinviene la sentenza della Suprema Corte n. 24105 del 23 marzo 2018. In senso analogo vedi anche Cass. pen. Sez. III, n. 2835, 2013).

Alla luce di questo arresto giurisprudenziale, nonchè del successivo avutosi con la Sentenza n. 21996 del 02/03/2018 molti commentatori si sono affrettati a sostenere come la S.C. abbia voluto affermare il principio secondo cui in tema di dichiarazione fraudolenta a mezzo fatture per operazione inesistenti (art. 2 Dlgs 74/2000), il concetto di "inesistenza" ricomprenda accanto all’ipotesi di inesistenza oggettiva o soggettiva, anche l'ipotesi di inesistenza giuridica.

Sempre secondo la dottrina espressasi anteriormente al 2015 e la citata giurisprudenza, la categoria delle operazioni oggettivamente inesistenti comprendrebbe le operazioni non realmente effettuate da un punto di vista fattuale.

Tale inesistenza oggettiva si confiurerebbe, pertanto, quando l'operazione non esiste in rerum natura (ad esempio, viene emessa la fattura per l'acquisto di un computer ma il computer non è stato mai venduto, ma l'iva e l'imponibile della fattura vengono posti in detrazione dal falso acquirente)

Tuttavia, sia la giurisprudenza, nella citata sentenza, sia parte della dottrina, ritenevano anche "oggettivamente" inesistenti, il negozio simulato, ovvero un'operazione nella quale le parti davano alla prestazione una qualificazione "giuridica"diversa al fine di creare un vantaggio fiscale alla controparte. (un caso tipico, sarebbe quello del contratto di mutuo "rivestito" da contratto di leasing, al fine di permettere all'utilizzatore del bene di ottenere un vantaggio fiscale.)

Questa tipologia di inesistenza oggettiva, qualificata come "inesistenza giuridica", consisterebbe quindi in una difforme vestizione giuridica del negozio, che in modo simulato viene qualificato in modo difforme con evidenti vantaggi fiscali di una delle parti.

Parte della dottrina, tuttavia, si opponeva a tale approccio, che avrebbe reso "censurabile" qualsiasi tipo di operazione- anche se lecita ed esistente- ed avrebbe esposto il contribuente all'arbitrio dell'Amministrazione, la quale avrebbe potuto sempre contestare ogni negozio giuridico, laddove ritenuto simulato, anche in considerazione del fatto che, quasi sempre la presunta illiceità di una operazione viene desunta a posteriori tramite presunzioni, gravi precise concordanti e non ex ante sulla base di elementi concreti di prova certa.

A tutto voler concedere, comunque, tale categoria di inesistenza per simulazione e giuridica tout court, avrebbe dovuto trovare albergo nell'art. 3 della normativa che, in quel momento, puniva il contribuente che con "altri artifici" riduceva il suo imponibile soggetto ad imposta.

Ricordiamo però come la norma di cui all'art. 3, prevedeva- e prevede tuttora- delle soglie di puniblità, così di fatto limitando i poteri delle Procure nella contestazione dei reati,. Ecco perchè, nella pratica, le Procure procedevano quasi sempre alla contestazione dell'art. 2, che non prevedeva alcuna soglia di punibilità.

Da ultimo, la c.d. Inesistenza soggettiva, si verifica quando i soggetti indicati nel documento fiscale non sono i reali soggetti fra i quali è intercorsa l’operazione. (es. Un appalto viene eseguito dalla ditta "ALFA" a favore del committente "BETA" ma la fattura la emette, in luogo di ALFA, la società "GAMMA" - che magari ha crediti di imposta e quindi può avere corrispettivi senza poi versare le imposte all'erario- a favore della società " DELTA", che così si pone in detrazione il costo).

Tale operazione è indubitabilmente riconducibile all'inesistenza soggettiva sanzionata con l'articolo 2 Dlgs 74/2000.

Una particolare forma di inesistenza soggettiva è rinvenibile nella c.d. interposizione fittizia e interposizione reale di persona.

L’interposizione fittizia si ha quando nel documento figuri una determinata parte quando in realtà gli effetti del negozio si producono nei confronti dell’interponente. Un’operazione del genere richiede la presenza di tutti e tre i soggetti, mentre nell’interposizione reale, detta anche fiduciaria, l’interposto, d’accordo con l’interponente, contratta con il terzo senza che quest’ultimo ne sia a conoscenza. L’interposto contratta con il terzo, ma la sua contrattazione è viziata dall’accordo di trasferire gli effetti del negozio al reale contraente.

Secondo l'opinione prevalente- nonostante arresti giurisprudenziali difformi- l'interposizione reale- quindi ignota al terzo- è un'operazione lecita, in quanto il terzo non è al corrente delle reali intenzioni delle altre due parti, e comunque esistente, quindi non penalmente rilevante.

La questione dell'inesistenza giuridica testè affrontata è stata parzialmente modificata e risolta nel 2015, quando il D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, ha modificato la normativa, ed in particolare ha modificato l'art. 3, che quindi ha assunto il seguente tenore: "1. Fuori dai casi previsti dall'articolo 2, e' punito con la reclusione tre a otto anni (1) chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, compiendo operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente ovvero avvalendosi di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l'accertamento e ad indurre in errore l'amministrazione finanziaria, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi o crediti e ritenute fittizi, quando, congiuntamente:

a) l'imposta evasa e' superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro trentamila;

b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, e' superiore al cinque per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o comunque, e' superiore a euro un milione cinquecentomila, ovvero qualora l'ammontare complessivo dei crediti e delle ritenute fittizie in diminuzione dell'imposta, e' superiore al cinque per cento dell'ammontare dell'imposta medesima o comunque a euro trentamila.

2. Il fatto si considera commesso avvalendosi di documenti falsi quando tali documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie o sono detenuti a fini di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria

3. Ai fini dell'applicazione della disposizione del comma 1, non costituiscono mezzi fraudolenti la mera violazione degli obblighi di fatturazione e di annotazione degli elementi attivi nelle scritture contabili o la sola indicazione nelle fatture o nelle annotazioni di elementi attivi inferiori a quelli reali."

Alla luce della modifica di questa norma, una parte degli studiosi ha ritenuto nuovamente che l’inesistenza giuridica dovesse essere qualificata come inesistenza oggettiva e pertanto, potesse essere contestato l'art. 2- privo di soglie di punibilità-.

Una seconda tesi dottrinaria, ritiene invece che l'inesistenza giuridica dovesse rientrare esclusivamente nel concetto di operazioni simulate oggettivamente di cui all’art. 3 d.lgs 74/2000, così come delineato dal novellato art.1, lettera g-bis)27, in quanto operazioni che i contraenti “in parte” non intendono realizzare.

La stessa dottrina ritiene sempre, come già evidenziato nel vigore della disciplina previgente, che la definizione di operazioni inesistenti di cui all’art. 1 lettera a) si riferisca alle operazioni non “realmente” effettuate, comprendendo soltanto le operazioni materialmente inesistenti.

La tesi preferibile appare quella secondo cui si considerino inesistenti solo le operazioni mai poste in essere in natura o poste in essere da soggetti diversi, mentre se viene contestata la natura giuridica dell'operazione o lo strumento utilizzato, si applicherà l'art. 3 che prevede soglie di punibilità e che prevede l'assolvimento di un onere probatorio maggiore al fine di accertare la reale volontà fraudolenta delle parti a porre in essere un'operazione simulata oggettivamente.